L’article 153a LIFD, auquel correspond l’article 53a LHID, est au centre de l’arrêt 2C_826/2019 du Tribunal fédéral, rendu le 17 mars. La question principale de la cause était de savoir si la veuve, intimée, avait été impliquée dans la soustraction d’impôt commise par son défunt époux, auquel cas elle ne pourrait pas se prévaloir de cette disposition, ou non.

La soustraction d’impôts est un acte personnel et il ne peut être imputé aux héritiers. Le caractère personnel de la soustraction est d’ailleurs confirmé par l’article 180 LIFD, qui protège le conjoint dans les limites de sa non implication personnelle. La preuve de l’implication personnelle du conjoint survivant est à la charge de l’autorité fiscale. Relevons au passage qu’il peut aussi arriver que le conjoint ait lui-même, de son côté, commis une soustraction ; dans une telle hypothèse, il pourrait se prévaloir de l’article 153a LIFD en ce qui concerne les éléments soustraits par le défunt, mais serait néanmoins responsable des impôts qu’il aura lui-même soustraits durant les dix, et non pas trois, dernières années.

Dans le présent arrêt, il s’agissait de déterminer l’implication du conjoint survivant dans la soustraction d’impôts commise au moyen d’une fondation de famille liechtensteinoise révocable, détentrice de deux comptes bancaires, dont le fondateur et premier bénéficiaire était l’époux décédé. Sur les documents bancaires, l’épouse apparaissait comme bénéficiaire économique des avoirs, mais elle n’en avait pas le pouvoir de disposition.

Le traitement en transparence des comptes bancaires n’était pas litigieux. Il n’était en effet pas contesté qu’une fondation comme celle utilisée en l’espèce n’est pas un sujet fiscal. Dès lors, la question de l’attribution des avoirs soustraits a été abordée sous l’angle de l’article 200 CC. En l’absence de preuve contraire, les avoirs bancaires ont été considérés comme ayant appartenu en copropriété aux deux époux, ce qui, sur le plan fiscal, s’est traduit par l’application de l’article 151 LIFD, mais pour la moitié seulement, l’autre moitié bénéficiant de l’article 153a LIFD. Ce partage par moitié, préconisé par la doctrine, a été jugé également conforme à la jurisprudence du tribunal (voir le blog du Groupe Ilex de la semaine 25/18).