C’est l’article 5 alinéa 1bis aLIA – dont la rédaction n’est matériellement pas différente de la version actuelle, en vigueur depuis le 1er janvier 2020 – qui est au centre de l’arrêt 9C_690/2023 que le Tribunal fédéral a rendu le 21 mars. Il a admis le recours visant à faire reconnaître le montant déclaré au moyen de la formule 170 comme apport de capital.
Le tribunal a confirmé que l’exigence d’une comptabilisation sur un compte spécial du bilan commercial des réserves issues d’apports en capital n’est pas une exigence formelle mais matérielle pour le traitement privilégiée du remboursement (voir notamment notre blog de la semaine 15/23).
Il a également confirmé, en suivant l’arrêt de référence dans le blog précité, qu’il était indifférent de savoir si l’apport avait été ouvert ou dissimulé. Dans le cas d’espèce, l’apport provenait directement de l’héritage d’un immeuble de l’actionnaire. Par analogie avec l’article 60 lettre c. LIFD (voir notamment le blog du Groupe Ilex de la semaine 52/17), cet héritage avait constitué un apport au sens de l’article 5 alinéa 1bis aLIA aussi. Le montant de l’apport correspondait à la valeur vénale de l’immeuble au moment de l’acquisition par succession, réduite des dettes hypothécaires et de l’impôt sur les successions.
Concernant l’exigence de comptabilisation, le tribunal a analysé la conformité avec le droit comptable des écritures que la recourante avait passées, quelques années après l’apport et à la suite des dernières modifications des règles de présentation du bilan, en créant un sous-compte intitulé « Réserve d’apports en capital » et en y créditant l’apport reçu en héritage, débité du compte « Gain/perte bilanciel(le) ». Le bilan ainsi présenté avait été approuvé par l’assemblée générale des actionnaires. Le tribunal a jugé que les modifications structurelles apportées au bilan en rapport avec la désignation spécifique de la réserve d’apports en capital, approuvées par l’assemblée générale des actionnaires, étaient conformes au droit comptable.
Il a ensuite estimé qu’il n’y a pas d’exigence de comptabiliser l’apport directement dans la réserve spécifique ni au moment où il est fait ni dans un laps de temps donné. Dès lors, le remboursement en franchise d’impôt ne saurait être refusé au motif d’une comptabilisation conforme au droit comptable mais tardive. Sur ce point, le tribunal a été critique de la position de l’Administration fédérale des contributions dans ses circulaires successives 29a, b et c.
Enfin, le tribunal s’est penché sur la portée de l’obligation de déclaration. S’il a jugé qu’elle conditionne le remboursement des apports en franchise d’impôt, il a relevé le silence de la loi au sujet des échéances. Certes, les circulaires précitées fixent un délai de 30 jours suivant l’approbation des comptes annuels. Toutefois, dépourvue de base légale, cette exigence ne saurait être opposée au remboursement en franchise de l’impôt.
Dans le cas d’espèce donc, le remboursement annoncé à l’Administration fédérale des contributions en février 2018, prélevé sur la réserve d’apports de capital figurant dans le bilan commercial 2017 et provenant d’un apport effectué en 2012, devait bénéficier de l’article 5 alinéa 1bis aLIA. Le recours a été admis sur ce point.